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中国税籍对CRS关注的重点方向建议
为促进国际间的税收信息交换，经合组织（OECD）创建了通用报告准则（CRS）。中国作为第二批实施CRS的国家，该机制已于2017年1月1日于中国生效。依照CRS施行日程判断，中国政府应可在2018年第三季后，完全掌握中国税收居民在一百多个国家、地区的金融账户信息。知道这消息的企业家，有些认为没那么严重；有些看到部分内容的人则开始夜不安枕，担心自己以前设立的离岸壳公司、个人的保单、账户等会被中国税务机关发现；有人则开始筹划闪躲这张税务大网的妙计。无论是哪一种态度，首先必须要提醒的是：在关注CRS的同时必须将海外账户税务合规法案（FATCA）、税收信息交换协定（TIEA）、税基侵蚀及利润移转（BEPs）、世界反洗钱金融行动特别工作组（FATF）等跨国税务相关规定综合纳入考量范围。当然，任何法律规定都不太可能一开始就没有任何瑕疵。2017年为CRS的第一阶段实施，无论各国监管部门还是金融机构，大家都是新手上阵。依照过往的历史经验，经合组织（OECD）应该会透过具体实践找出问题并不断在规定上“打补丁”。这种动态的调整是日后需要长期面对的。本文从企业、个人及CRS的运作三种角度，分析面对CRS时需要重点关注的几个方向。企业关注点作为企业，应关注实际控制人（controlling person）及受益所有人（beneficial owner/ownership）的信息交换制度。许多富豪为了在离岸地隐藏财产，往往以他人代持的方式来匿名持有财产；这样，从公司设立的法律文件上无法看到公司最终受益人的影子，从公司的股东、法人代表以及其他公司组织架构的法律文件上也找不到实际控制人的名字。但这种模式在CRS下将不再有效。事实上国际一直运作的反洗钱制度，都已要求金融机构需依照AML（anti-money laundering）及KYC（know your customer）程序标准，来识别机构客户的最终受益人相关信息。如果金融机构不能识别代持人架构，或者故意对代持人架构视而不见，也可能触犯反洗钱法律责任。然而，由于国际间并没有一个大数据平台充分支持此监管流程，因此相关金融机构可以较为简单地完成其“能力范围所及”的AML及KYC程序。CRS内容中最为中国税籍企业主担心的部分，是规定当一个金融账户由某个实体（非自然人）持有时，管理账户的金融机构则需进一步穿透该实体、识别出该实体的实际控制自然人。CRS下所谓的实际控制人，须与受益所有人的定义内容一致。也就是说，CRS下识别公司的实际控制人其实就是识别其受益所有人，也就是指对实体实施最终控制、享受最终的受益权的那个人。在此也许有人会提出异议：目前世界上大多数国家并无完整的公司实际控制人信息登记及公示制度，离岸信托的登记和公示就更无从谈起。税务机关就算获得有关实际控制人的信息，也无法核实其信息的真实性。这的确是事实，但这也正是目前各国建立信息登记数据交换平台的主要原因。受益所有人信息交换平台的发展趋势。根据修订后的反洗钱指令第四指令，欧盟将在2018年之前建立记录境内企业实际控制人信息的中央登记系统，系统主要采集成员国境内和离岸法区企业（包括信托基金和其他法律实体）实际控制人信息。届时该系统将成为欧盟首批关于企业实际控制人信息的中央数据库。随着CRS的执行推进要求，估计越来越多的国家地区，将逐渐建立以当地法为基础的中央登记系统，并允许信息交换国使用此系统查询企业、信托基金等法律实体的实际控制人信息，可能包括姓名、出生年月、国籍、居住国、受益权性质和程度等。根据欧盟部分成员国的实践经验，“重大控制权人”可粗略分类为五方面：（1）直接或间接持有公司25%以上的股权；（2）直接或间接持有公司25%以上的投票权；（3）直接或间接拥有委任董事会大多数成员的权利；（4）有权或实际对公司实施重大影响或控制；（5）在采用信托或合伙制形式的情况下，对该信托或合伙制法律实体实施重大影响或控制。从执行效果来看，“受益所有人信息跨国自动交换”是CRS能否确切执行的关键要素之一。根据OECD的计划，受益所有人信息的登记、本国公司法修改、相关登记系统以及公示程序等细节都将进一步明确，而部分细节可能参考欧盟模式如下：将“受益所有人”定义为直接或间接持有公司实体25%以上股权、25%以上投票权或持有控制利益，或通过其他方式拥有或控制公司的个人。在CRS参与国，预计统一的商业登记部门将对在境内设立的实体之受益所有人信息进行管理，并向监管部门及有关利益方公开。参考英国模式：在CRS参与国新设立的公司将被要求登记其“重大控制权人”(people with significant control)以及公司的受益所有权、控制权等信息，并通过公众平台有条件地向社会公开。参考英国对BEPS下的country by country（CbC) 报告制度及转移利润税(diverted profit tax)制度的实施方法，综合解决透过复杂结构将企业利润转移到低税收国家的税基侵蚀问题。个人关注点作为个人，需关注其税籍所在国根据CRS要求制定的当地立法及施行细则。CRS下的涉税信息交换是建立在税收居民身份的基础上的。金融机构在按照当地的CRS法规实行外国居民账户尽职调查和账户信息报送时，是依据账户持有人税收居民身份所属国的类别来进行的，接收这些金融账户信息的国家应为账户持有人税收居民身份所在国。举例来说：A持有中国护照在香港公司工作，每年在香港居住至少183天并取有香港身份证（但未成为香港永久居民）。其在香港银行开户收取薪资，而在深圳银行也有存款。在CRS下，香港银行通过识别发现A为中国大陆公民，但依照香港税法A是香港的税收居民，因此香港银行无需将A传递给中国大陆政府。深圳银行发现A在香港居住工作，并声明为香港税收居民，此时深圳银行应照大陆CRS法规将A的相关信息通过大陆政府传递到香港。当同一人可能同时属于几个国家的税收居民时，可依据这两个国家之间的避免双重征税协定，来判定自己应属于哪个国家的税收居民、在哪个国家负有纳税义务。笔者建议，中国税籍人士在初期对CRS的关注点，应放在中国基于CRS框架要求制定的国内立法及各种施行细则，而不是该如何隐匿。CRS下的信息交换制度在不断发展，与其苦苦躲闪跨国组织不断出台的新政策，倒不如从税籍所在处找出合理合法的解决方案。CRS执行问题笔者推测，CRS制度在执行的初期阶段，可能会遇到如下值得关注的问题：1. 中国税务居民判断的复杂性。税务居民身份的判定是整个税务情报交换制度的核心和基石，其决定了金融账户信息向哪个国家提供。而情报交换的成功与否，建基于明确的税务居民规则细节。税务居民身份的判定需要依据与个人相关国家的国内税务规定。如果个人持有几个国家的护照、绿卡或居留权，且在几个国家生活，如何判定其税务居民身份就是颇为复杂的问题。中国现行个人所得税法下的税务居民规则有点含混不清。根据《个人所得税法实施条例》第二条规定，所有因户籍、家庭、经济利益关系而在中国境内习惯性居住的个人均被视同在中国境内有住所而为中国税务居民。首先，“所有因户籍、家庭、经济利益关系而在中国境内习惯性居住”就是一个非常模糊的定义。在税务情报交换下，金融机构和客户依据这样一个标准去判断是否为中国税务居民非常困难。其次，户籍是否可作为个人税务居民的判定标准也是个疑问：譬如，某中国公民获得外国护照后并未注销中国户籍，依照《国籍法》第九条 ，可能会在被政府发现后被注销中国护照及户籍，但是否会因此丧失中国税务居民身份则不确定。如何判定“习惯性住所”的基础也非常具有争议。目前主要依据为《国家税务总局关于印发<征收个人所得税若干问题的规定>的通知》的规定：“所谓习惯性居住，是判定纳税义务人是居民或非居民的一个法律意义上的标准，不是指实际居住或在某一个特定时期内的居住地。如因学习、工作、探亲、旅游等而在中国境外居住的，在其原因消除之后、必须回到中国境内居住的个人，则中国即为该纳税人习惯性居住地。”上述这些问题造成了判断税籍的规则模糊及自相冲突，也为执行CRS带入太多执行人的主观因素。2. 关闭账户可能并不会一劳永逸。有些人以为，只要干脆把账户关了就好，但问题是：在CRS机制下，是否有办法顺藤摸瓜发现资金逃向，也就是通过专项情报交换来找寻逃跑者清单（leaver list）？尽管笔者目前未发现有此类规定，但是值得留意的是，包含中国在内的多国签署的《多边税收征管互助公约》就包含对“不提供纳税人具体姓名的大量专项情报交换”的具体规定。法国、荷兰、瑞士、西班牙等国也有开始执行的先例，其内容目前包括：（1）某时间段在该银行持有账户的信息；（2）要求客户提供税务合规证明，否则关闭账户；（3）无法对银行提交税务合规证明，直接关闭账户。此外，现在各国监管部门采用大技术数据运算及云计算技术，通过数据的挖掘、运算找出资金逃向绝非难事。而中国税务机构的大数据运算技术绝对不居于人后。最近贵州省国税局成功结办境外控股公司转让境内应税资产案件，证明了中国监管技术已经完全没有信息挖掘的障碍。鉴于国内外目前的执行能力，估计随后各种监管技术将逐渐纳入CRS的执行细节。3. 移转资金可能成为FATF定义的逃避税行为并列为反洗钱黑名单。部分中国税籍人士可能考虑将资金转移到美国等不承诺进行情报交换的国家和地区。但要注意的是：一旦将资金再次转回到情报交换涵盖国家的金融机构，将可能落入反洗钱黑名单，此时金融机构会对其进行严格的反洗钱调查。4. 同时更换国籍税籍仍有识别执行难度。某些移民公司宣称可以用取得护照的模式来掩盖以前年度的未纳税所得，这是完全不可行的，因为CRS的核心是税务居民身份，而不是法律居民身份。但问题是，不同国家对于税务居民身份的定义并不相同，如果一个中国税籍人士依法取得第二国国籍及当地税号（TIN）、电话号码、地址证明等资料，并填写在自我声明（self certification）中，那么金融机构应如何对事实判定仍是个难题。5. 信托申报规定仍有操作漏洞。一般信托架构下，信托受托人按照信托契约规定，定期向受益人分配信托资产收益。CRS机制明确要求，这种模式中的受益人需要被视为账户持有人，并需要被识别和申报。但在一个任意信托中，信托受托人具有高度自由决定权，可依照信托协议自由决定信托资产收益的分配。那么这里就存在一个结构与规定相冲突的问题：CRS规定，受益人只有在收到信托收益分配的当年才会被当成账户持有人对待，那么如果没有得到分配，就不属于账户持有人，自然也不需要识别和申报。那么假如受益人一直都不从信托获得收益，那么受益人就不会受到CRS的影响。6. 隐私保护与CRS的冲突。一些法治高度发达国家的隐私权保护立法对向第三国提供境内个人信息施加了诸多限制。比如，欧盟《个人数据保护指令》第25条规定，只有“当该第三国在个人信息隐私保护方面达到足够的保护水平”时，才可将个人信息向第三国传递。这对于隐私权保护立法程度较低的国家，可能造成难以通过税收情报交换而获取同等内容的信息。在缺乏对等的信息互换的情况下，税收情报交换可能会从税务问题转化为政治议题。CRS本身隐藏着代表公共利益的公权力与代表私人利益的私权利之间的冲突。在欧洲，已有许多法界人士，对于CRS是否过度侵害隐私权，或者过度强调隐私权是否会造成税负不公，开始从正反两面、以不同角度展开讨论。可以预见的是，CRS开始执行后，势必在各国法院逐渐产生诉讼，在判例法系国家的法官意见，也势必对CRS执行细节造成一定影响。CRS本身隐藏着代表公共利益的公权力与代表私人利益的私权利之间的冲突。在欧洲，已有许多法界人士，对于CRS是否过度侵害隐私权，或者过度强调隐私权是否会造成税负不公，开始从正反两面、以不同角度展开讨论。可以预见的是，CRS开始执行后，势必在各国法院逐渐产生诉讼，在判例法系国家的法官意见，也势必对CRS执行细节造成一定影响。7. 中国税籍人士的民刑事风险仍未厘清。2016年6月30日，香港《2016年税务(修订)(第3号)条例》生效，其中最需要关注的是：香港不会把税务主动申报或税务特赦作为情报交换的前提。也就是说，即使对方国家没有税务主动申报制度或者税务特赦，香港也会与对方进行情报交换。这在各国情报交换的规定中是个较为特殊的例子。这样规定的结果就是，当香港把账户信息提交给中国大陆后，中国税务居民纳税人的刑事责任风险，就完全取决于中国法律的规定。那么风险在哪呢？中国在2015年将原有法律修订为“逃税罪”以及“逃避追缴欠税罪”两类。依照《最高人民法院关于执行<中华人民共和国刑法>确定罪名的规定》规定来看，逃税罪违反的是《刑法》第201条的相关规定，而逃避追缴欠税罪则涉及《刑法》第203条的规定。上述《刑法》的相关规定中，存在不少模糊不清的定义，但是可以确定的是：有相当多的中国税籍人士此前用个人护照或通过设立离岸公司开户，这些历史行为都被视为不可逆的既成事实。这些人自2018年起可能面临三年以上七年以下的有期徒刑，以及税款金额50%－500%的行政处罚。但是至于多少逃税金额属于“较大或巨大”、补缴高额滞纳金和行政处罚金额来免除刑事责任的成本究竟有多少、是否提供允许纳税人自行披露的渠道、纳税人是否对行政处罚有权提出起诉等问题，都有待国内立法进一步厘清。8. 拒绝披露或者虚假申报的责任。部分中国税籍人士可能也在考虑采取拒绝披露，或者故意提供错误申报信息的“绝招”。这样做的风险主要视乎金融资产所在国家或法区的规定。举例而言，香港对于虚假申报的处罚为两年以下有期徒刑，英国对于其境内注册公司不履行披露义务者，最高处罚为有期徒刑两年和罚金。根据英国的规定，公司重大控制权人不配合公司提供披露所需信息者，公司有权冻结其所持有的股份，并阻止其进行股权转让或取得股息及其他利益等直至履行相关法律义务为止。（原文英文版刊登于2017年3月China Business Law Journal商法月刊）
2019-07-11 702 -
背景—规制美国遗产和信托的法律制度
在美国，五十个州都有自己的法律，大多是以早期定居者原国家（主要是英国、法国和西班牙）的法律为基础的。英国在1540年就颁布了遗嘱法“Statute of Wills"。早期法律中，遗嘱是财富传承唯一的合法手段。Will ”遗嘱“，根据最权威的美国UPC（Uniform Probate Code，统一遗嘱法典），用列举方式定义为：“Will” includes codicil and any testamentary instrument that merely appoints an executor, revokes or revises another will,nominates a guardian, or expressly excludes or limits the right of an individual or class to succeed to property of the decedent passing by intestate succession.[FOR ADOPTION IN COMMUNITY PROPERTY STATES]（遗嘱包括遗嘱附录和仅任命遗嘱执行人、撤销或修改另一份遗嘱、指定监护人、或明确排除、限制某个人或某类人对临终无遗嘱死者财产享有继承权的遗嘱文书）。提示：Testation 遗嘱与 Will 同义，但是有更多衍生词，如 testamentary 遗嘱的, Testator/testatrix 男/女立遗嘱人，intastate 死亡时未留遗嘱即无遗嘱...... 遗嘱包括生前遗嘱和临终遗嘱。可以看到，Will 遗嘱这个定义中包含很多生僻词，名词如：codicil, instrument, executor, guardian, decendent，动词如：revokes, revises,nominates，包括 UPC 名称中的 Probate，在继承法中都有特定含义。搞清楚这些基本概念的含义，对于我们真正了解美国的继承和信托法律，非常重要。本专栏将通过示例和案例，帮助各位实现这个目标。近五十年，美国继承法出现戏剧性变化：从传统的形式主义转向强调实现财产所有权人的“意图” Intent。同时，在美国统一法律委员会ULC的推动下，统一遗嘱法典 UPC 在各州得到越来越多的认可，法律逐步趋同。Trust 信托以及寿险和年金计划的 Beneficiary Designation Forms 受益人指定表格等文书（UPC的“Beneficiary designation”指定受益人定义：refers to a governing instrument naming a beneficiary of an insurance or annuity policy, of an account with POD designation, of a security registered in beneficiary form(TOD), or of a pension, profit-sharing, retirement, or similar benefit plan, or other nonprobate transfer at death. 即为保险或年金合同、POD指定账户、以受益人形式登记的证券（TOD）、或年金、利润分享、退休或类似福利计划或其他非查验遗产转移指定受益人的规制文书），成为遗嘱替代（Will Substitutes）手段，大行其道。医疗指示和授权委托书，让个体能够未雨绸缪，提早安排失去行为能力的生活。遗产承办 Probating 和管理的司法程序也大为简化。这些变化背后都基于一个核心理念，就是freedom of donative intent 遗嘱意图的自由，也称为 freedom of testation 遗嘱自由，简单说就是，财产所有权人可以在其生前和临终对其财产做他们想做的事情。这个原则体现在遗嘱和“governing instrument” 规制文书中，“governing instrument” 规制文书，见UPC定义：“Governing instrument” means a deed,will, trust, insurance or annuity policy, account with POD designation,security registered in beneficiary form (TOD), transfer on death (TOD) deed,pension, profit-sharing, retirement, or similar benefit plan, instrumentcreating or exercising a power of appointment or a power of attorney, or adispositive, appointive, or nominative instrument of any similar type.（参见上文“Beneficiary designation”指定受益人的定义）。背景知识就先介绍到这里。想必大家看到上面Will 遗嘱冗长的定义，感到有点晕。其实，不用担心，下一节，我们就用美国的一个真实案例，讲解遗嘱概念。谢谢各位的宝贵时间，下期见。
2019-09-02 487
